Praxisverkauf: Wann wird der Gewinn besteuert – und welche Begünstigungen gibt es?

Was wird beim Praxisverkauf überhaupt besteuert?

Besteuert wird grundsätzlich nicht der gesamte Kaufpreis, sondern der steuerliche Veräußerungsgewinn. Vereinfacht ergibt er sich aus dem Veräußerungspreis abzüglich des steuerlichen Werts der veräußerten Wirtschaftsgüter und der unmittelbar mit der Veräußerung zusammenhängenden Kosten. Die genaue Berechnung hängt unter anderem von der Praxisform, der bisherigen Gewinnermittlung, den Buchwerten und der Kaufpreisaufteilung ab.

Der Verkauf einer Praxis kann unter § 18 Abs. 3 EStG fallen. Die Vorschrift behandelt den Gewinn aus der Veräußerung des der selbständigen Arbeit dienenden Vermögens nach besonderen Regeln und verweist dabei auf wichtige Bestimmungen des § 16 EStG.

Wann liegt eine steuerlich begünstigte Praxisveräußerung vor?

Nicht jede Übergabe einzelner Geräte oder eines Patientenstamms ist automatisch eine Praxisveräußerung im Sinne des § 18 Abs. 3 EStG. Für eine solche Einordnung kommt es insbesondere darauf an, ob die wesentlichen Grundlagen der Praxis entgeltlich und endgültig auf die Nachfolge übergehen und ob die bisherige selbständige Tätigkeit tatsächlich beendet wird.

Zu den wesentlichen Grundlagen kann vor allem der Praxiswert gehören. Er spiegelt die Ertragschancen wider, die sich aus verschiedenen Faktoren zusammensetzen – etwa Patientenbeziehungen, Standort, Ruf, eingespielten Abläufen und Mitarbeitenden. Je nach Praxis können außerdem weitere Wirtschaftsgüter, zum Beispiel Grundstücke oder Praxisräume, bedeutsam sein.

Was bedeutet „wesentliche Grundlagen übertragen“?

Vereinfacht gesagt muss die Nachfolge eine funktionsfähige Praxis oder einen selbständig lebensfähigen Praxisteil übernehmen. Werden wesentliche Bestandteile zurückbehalten, kann das gegen eine vollständige Praxisveräußerung sprechen. Ob ein zurückbehaltener Bestandteil wesentlich ist, hängt davon ab, ob er für den Praxisbetrieb funktional wichtig ist oder erhebliche stille Reserven enthält.

Bei Patientenbeziehungen berücksichtigt die Rechtsprechung in bestimmten Konstellationen eine geringfügige Zurückbehaltung. Häufig wird dabei eine Grenze von ungefähr zehn Prozent anhand der Umsätze der letzten Jahre diskutiert. Das ist jedoch keine allgemeine Freigrenze, die für jeden Praxisverkauf automatisch gilt. Berechnung und Bedeutung müssen zum konkreten Sachverhalt passen. Ob ein vergleichbarer Maßstab auf einen zurückbehaltenen Mitarbeiterstamm übertragbar ist, ist differenziert zu beurteilen und keine gesicherte Pauschalregel.

Muss der Verkäufer seine Berufstätigkeit vollständig beenden?

Für die steuerliche Begünstigung ist auch relevant, ob die bisherige Tätigkeit tatsächlich aufgegeben wird. Eine Fortsetzung im bisherigen Umfeld kann Zweifel daran begründen, ob die wesentlichen Grundlagen – insbesondere die Patientenbeziehungen – wirklich auf die Nachfolge übergegangen sind.

Es gibt keine einfache Regel, nach der ein bestimmter Zeitraum immer genügt oder jede weitere Tätigkeit automatisch schädlich ist. Entscheidend sind unter anderem Umfang, Ort und Art der weiteren Tätigkeit sowie die Frage, ob der Verkäufer tatsächlich weiter auf den bisherigen Praxisstamm zugreift. Der BFH beurteilt dies anhand der Umstände des Einzelfalls; eine starre Wartefrist lässt sich daraus nicht pauschal ableiten (BFH, Urteil vom 21. August 2018, VIII R 2/15).

Wann wird der Veräußerungsgewinn besteuert?

Bei einer Praxisveräußerung im Sinne des § 18 Abs. 3 EStG gilt grundsätzlich das Realisationsprinzip: Der Veräußerungsgewinn wird regelmäßig im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Übertragung erfasst. Ausschlaggebend ist also nicht allein, wann der Kaufvertrag unterschrieben wird oder wann die letzte Rate eingeht.

Das kann für Verkäuferinnen und Verkäufer zu einem Liquiditätsproblem führen: Die Praxis ist bereits übergeben, der steuerpflichtige Gewinn wird erfasst, aber ein Teil des Kaufpreises steht noch aus.

Warum ist das anders als bei der laufenden Einnahmenüberschussrechnung?

Viele freiberufliche Praxen ermitteln ihren laufenden Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung. Dabei sind Zahlungseingänge und -ausgänge grundsätzlich für den Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung wichtig. Eine steuerlich qualifizierte Praxisveräußerung folgt aber nicht einfach derselben Logik wie der laufende Praxisumsatz. Für den Veräußerungsgewinn gilt grundsätzlich der Veräußerungszeitpunkt – unabhängig davon, ob die Praxis bisher eine Einnahmenüberschussrechnung erstellt hat.

Im Zusammenhang mit der Veräußerung ist außerdem zu prüfen, ob sich die Gewinnermittlung ändert und ob ein Übergangsgewinn oder Übergangsverlust entsteht. Auch dieser Effekt kann die Steuerbelastung im Übergabejahr beeinflussen.

Welche steuerlichen Begünstigungen können bei einer Praxisveräußerung gelten?

Wenn die Voraussetzungen einer begünstigten Veräußerung erfüllt sind, können – abhängig von der persönlichen Situation und auf Antrag, soweit erforderlich – mehrere Entlastungen in Betracht kommen.

Welche Entlastung in Betracht kommt, hängt davon ab, ob tatsächlich eine begünstigte Praxisveräußerung vorliegt und welche persönlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Die Fünftelregelung, der ermäßigte Steuersatz und der Freibetrag sind nicht beliebig kombinierbare Steuervorteile.

Was bedeutet Zuflussbesteuerung?

Bei einer Zuflussbesteuerung wird die Besteuerung an die tatsächlichen Zahlungseingänge geknüpft. Bei einer Praxisveräußerung kommt diese Behandlung nach der Rechtsprechung nur in besonderen Fällen wiederkehrender Bezüge in Betracht, etwa bei einer langfristigen Rente oder einer entsprechend ausgestalteten Ratenzahlung.

Eine gewöhnliche Ratenzahlung genügt dafür nicht automatisch. Die Zahlungen müssen nach ihrer konkreten Ausgestaltung besondere Merkmale aufweisen. Wichtig können insbesondere ein Versorgungscharakter oder ein relevantes Wagnis sein. Der BFH hat die Möglichkeit einer Wahl zwischen Sofort- und Zuflussbesteuerung für langfristige wiederkehrende Bezüge anerkannt, die Einordnung bleibt aber stark einzelfallabhängig (BFH, Urteil vom 17. September 2015, III R 49/13).

Was ist der Vorteil der Zuflussbesteuerung?

Der steuerpflichtige Betrag verteilt sich möglicherweise über mehrere Jahre. Das kann helfen, eine Steuerzahlung auf einen noch nicht vollständig erhaltenen Kaufpreis zu vermeiden und die Liquidität zu schonen. Außerdem kann die Steuerbelastung in den einzelnen Jahren anders ausfallen als bei einer einmaligen Besteuerung.

Was ist der Nachteil?

Die zeitliche Streckung wird typischerweise mit dem Verlust wichtiger Vergünstigungen erkauft. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG steht bei einer gewählten Zuflussbesteuerung grundsätzlich nicht zur Verfügung. Bei den Tarifbegünstigungen nach § 34 EStG ist die Abgrenzung rechtlich komplex: Der BFH hat 2022 die Frage, ob eine Begünstigung nach § 34 in bestimmten Fällen trotz Zuflussbesteuerung möglich bleibt, ausdrücklich offengelassen. Deshalb lässt sich weder versprechen, dass die Vergünstigungen erhalten bleiben, noch pauschal behaupten, sie seien in jedem Fall ausgeschlossen (BFH, Urteil vom 29. Juni 2022, X R 6/20).

Sofortbesteuerung oder Zuflussbesteuerung: Was ist günstiger?

Es gibt keine pauschale Antwort darauf, welche Variante günstiger ist. Verglichen werden müssen die voraussichtliche Gesamtsteuer, der Zeitpunkt der Steuerzahlungen, die Höhe und Sicherheit der Kaufpreisraten sowie die persönliche Einkommenssituation in den betroffenen Jahren.

Gibt es neben dem Wahlrecht noch andere Wege, die Besteuerung zeitlich zu verteilen?

Eine weitere Frage ist, ob der Übergang wirtschaftlich und steuerlich tatsächlich eine vollständige Praxisveräußerung in einem Schritt ist. Denkbar sein können – wenn sie der realen Nachfolge entsprechen – ein stufenweiser Übergang, die Aufnahme einer Nachfolgerin oder eines Nachfolgers in eine Berufsausübungsgesellschaft oder die Übertragung von Beteiligungen über mehrere Jahre.

Solche Modelle sind nicht mit der Wahl der Zuflussbesteuerung gleichzusetzen. Je nach Struktur kann ein Vorgang als laufender Gewinn statt als begünstigter Veräußerungsgewinn beurteilt werden. Dann kann die Zahlung über mehrere Jahre zwar zeitlich später steuerlich relevant werden, zugleich können aber die Begünstigungen für eine Praxisveräußerung entfallen. Außerdem kann die spätere Veräußerung des verbleibenden ganzen Mitunternehmeranteils nochmals eine sofortige Besteuerung auslösen.

Auch das Zurückbehalten einzelner wesentlicher Betriebsgrundlagen kann die steuerliche Einordnung verändern. Das ist kein einfacher „Steuersparkniff“: Es kann andere steuerliche Folgen auslösen, die Praxisübertragung erschweren oder dazu führen, dass die gewünschte Begünstigung nicht erreicht wird. Eine Gestaltung muss durch die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse getragen sein; rein steuerlich motivierte künstliche Schritte können außerdem Fragen nach § 42 AO aufwerfen.

Beispiel: Warum die Kaufpreisraten allein nicht entscheiden

Angenommen, eine Praxis wird zu einem vereinbarten Stichtag übergeben. Ein Teil des Kaufpreises wird sofort gezahlt, der Rest in mehreren Jahresraten.

Wird der Vorgang als vollständige Praxisveräußerung nach § 18 Abs. 3 EStG eingeordnet, kann der Veräußerungsgewinn grundsätzlich im Übergabejahr zu versteuern sein – auch wenn noch Raten offen sind. Eine Besteuerung nach Zahlungseingang kommt nicht schon deshalb in Betracht, weil der Vertrag Raten vorsieht. Die Zahlungsbedingungen müssen die Voraussetzungen der Rechtsprechung erfüllen und das Wahlrecht muss zutreffend ausgeübt werden.

Wird die Praxis tatsächlich schrittweise übertragen, kann sich die steuerliche Einordnung ändern. Dann ist aber auch zu prüfen, ob die steuerlichen Begünstigungen einer vollständigen Praxisveräußerung wegfallen und welche Folgen spätere Übertragungsschritte haben. Nicht die Überschrift „Ratenzahlung“ entscheidet, sondern das Gesamtbild aus Vertrag, Praxisübergang, Zahlungsbedingungen und steuerlicher Gewinnermittlung.

Was sollte ich vor einem Praxisverkauf prüfen lassen?

Vor einer verbindlichen Vereinbarung sollten mindestens diese Fragen geklärt werden:

1. Wird die Praxis als Ganzes oder in mehreren Schritten übertragen? Welche immateriellen und materiellen Grundlagen gehen tatsächlich über?
2. Wann erfolgt die wirtschaftliche Übergabe? Der steuerliche Stichtag kann von Vertragsunterzeichnung und letzter Kaufpreiszahlung abweichen.
3. Wie ist der Kaufpreis aufgeteilt? Die Aufteilung auf Praxiswert, Geräte, Inventar und weitere Positionen sollte nachvollziehbar sein.
4. Wie wird der Gewinn ermittelt? Einnahmenüberschussrechnung, Bilanzierung und ein möglicher Wechsel der Gewinnermittlungsart können zu unterschiedlichen Effekten führen.
5. Welche Zahlungsform ist vereinbart? Einmalzahlung, gewöhnliche Raten, Rente oder langfristig wiederkehrende Bezüge können steuerlich unterschiedlich behandelt werden.
6. Welche Begünstigungen kommen in Betracht? Alter, Berufsunfähigkeit, Höhe des Gewinns, andere Einkünfte und frühere Nutzung eines Freibetrags sind zu berücksichtigen.
7. Wird die bisherige Berufstätigkeit fortgesetzt? Ort, Umfang, Patientenstamm, Mitarbeitende und die Rolle des Verkäufers in der Übergangsphase können relevant sein.
8. Welche Folgen hat ein stufenweiser Übergang? Neben dem Steuerzeitpunkt sind Finanzierung, Haftung, gesellschaftsrechtliche Fragen und die spätere Veräußerung des Restanteils zu prüfen.

Häufige Fragen zum Praxisverkauf und zur Besteuerung